Раскрытие информации о связанных сторонах является одним из важнейших требований МСФО, поскольку только при наличии такой информации инвестор, кредитор или другие заинтересованные пользователи могут принять обоснованное экономическое решение. Наряду с этим отражение подобных сведений в отчетности является для бухгалтеров довольно трудоемким в силу большого количества информации, требуемой к раскрытию, и ее «закрытостью».

Требования к раскрытию информации о связанных сторонах содержатся в МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» (Related Party Disclosures). Этот стандарт имеет довольно продолжительную историю своего применения, но при этом нисколько не утратил, а скорее, наоборот, в значительной степени увеличил свою актуальность за последнее десятилетие.

Основной проблемой при выполнении требований МСФО (IAS) 24 является раскрытие так называемой «чувствительной» для компании информации, в частности сведений о контролирующих инвесторах, вознаграждениях и займах, предоставляемых директорам и ключевому управленческому персоналу или близким членам семей руководителей организации.

Несмотря на кажущуюся прозрачность и прямолинейность требований стандарта, при составлении финансовой отчетности по МСФО специалисту, ответственному за ее подготовку, придется выработать методику для правильного применения МСФО (IAS) 24. На практике это означает, что необходимо обеспечить решение нескольких задач, связанных с представлением и раскрытием информации о связанных сторонах. Во-первых, нужно выявить потенциальные и конкретные связанные стороны организации. Во-вторых, необходимо выработать подходы к накоплению и обработке информации об операциях со связанными сторонами. В-третьих, придется проанализировать накопленную информацию и обеспечить ее должное представление и раскрытие в финансовой отчетности.

Выявление связаннх сторон

Сложность выявления связанных сторон зависит от объема и характера взаимоотношений компании с третьими сторонами, а также с группой лиц внутри компании, которые могут быть отнесены к категории связанных сторон. Для небольшой компании, имеющей малое число контрагентов и схожие по своему характеру отношения с ними, определение связанных сторон может и не потребовать значительных усилий. В то же время для крупных компаний соответствие требованиям МСФО (IAS) 24 может оказаться достаточно трудоемким.

В общем случае к связанным сторонам относятся юридические и физические лица, способные контролировать или совместно контролировать 1 предприятие либо оказывать значительное влияние 2 на его деятельность, а также лица, контролируемые или совместно контролируемые им, а также находящиеся под его значительным влиянием.

Согласно положениям стандарта в число связанных с отчитывающейся организацией сторон входят физические и юридические лица, прямо или косвенно через одного или нескольких посредников контролирующие либо совместно контролирующие такую организацию или имеющие в ней долю, обеспечивающую им значительное влияние на нее. С другой стороны, организации, контролируемые или совместно контролируемые, а также находящиеся под значительным влиянием отчитывающейся организации и под общим контролем с ней, тоже включаются в состав ее связанных сторон. Ключевой персонал организации и ее материнской компании, а также близкие члены семей ключевого управленческого персонала как самой организации, так и ее материнской компании и физических лиц, контролирующих, совместно контролирующих или оказывающих на отчитывающуюся организацию значительное влияние, также подлежат рассмотрению в качестве связанных сторон. Кроме прочего, связанными сторонами для компании считаются планы вознаграждений для работников самой организации и связанных с ней сторон.

Справка

Первая версия МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» (Related Party Disclosures) вступила в силу еще в 1986 году, в 1994 году в нее были внесены изменения. С 1 января 2005 года действует новая редакция стандарта. В настоящее время Комитет по МСФО вынес на публичное обсуждение проект изменений в действующую редакцию МСФО (IAS) 24, направленный на уточнение ряда формулировок, повышение качества стандарта и облегчение его перевода с английского на другие языки.

Как видно, определение, данное стандартом, достаточно емкое. Возможно, для практического его применения будет удобно составить контрольный список потенциальных связанных сторон, который может быть использован для тестирования контрагентов. Такой список должен включать как минимум следующие стороны (в скобках указывается параграф или комбинация параграфов в МСФО (IAS) 24, на основании которых названные стороны должны быть отнесены к связанным):

1. Юридические лица, непосредственно физическое лицо - участник, по от-связанные с отчитывающейся организацией:

• материнские компании, в том числе непосредственная и конечная материнская компании (9a(i));
• дочерние компании (9a(i));
• ассоциированные компании (9b);
• сестринские компании, то есть все остальные компании, входящие в ту же группу, что иотчитывающаяся организация за исключением ее материнских и дочерних компаний (9a(i));
• компания-инвестор, по отношению к которой отчитывающаяся компания является ассоциированной (9a(ii));
• компания-участник, по отношению к которой отчитывающаяся компания является совместно контролируемой организацией (9a(iii));
• организации, являющиеся планом вознаграждений по окончании трудовой деятельности в интересах наемных работников или самой отчитывающейся организации,либо другой организации, являющейся связанной с ней стороной (9g);
• совместно контролируемые организации, в которых отчитывающаяся организация выступает участником1 (9с).

Физические лица, связанные с отчитывающейся организацией2:

• физическое лицо - контролирующийинвестор (9a(i));
• физическое лицо - инвестор, которое вследствие своей доли участия в отчитывающейся организации имеет на нее значительное влияние (далее - «физическое лицо - инвестор со значительным влиянием») (9a(ii));2.
• физическое лицо - участник, по отношению к которому компания является совместно контролируемой организацией (далее - «физическое лицо - участник отчитывающейся совместной деятельности») (9a(iii));
• члены ключевого управленческого персонала организации и ее материнской компании (9d): члены совета директоров, как наделенные, так и не наделенные исполнительными полномочиями, президент,вице-президенты компании, другие должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации.

Юридические лица, связанные с отчитывающейся организацией опосредованно через следующих связанных с ней физических лиц:

• членов ключевого управленческого персонала организации или ее материнской компании (пар. 9(f) со ссылкой на пар. 9(d));
• близких членов семьи физических лиц, связанных с отчитывающейся организацией (пар. 9(f) со ссылкой на параграфы 9(e) и9(d)).

Такие юридические лица включают компании, в которых перечисленные лица являются контролирующим инвестором, инвестором со значительным влиянием или участником, осуществляющим совместный контроль, а также компании, в которых этим лицам прямо или косвенно принадлежит значительноечисло долей с правом голоса.

Важно отметить, что при анализе любых взаимоотношений, в том числе и прямо не упомянутых в тексте стандарта, следует учитывать не только их юридическую форму, но в первую очередь - реальное содержание таких отношений.

Сбор информации о связанных сторонах

После составления контрольного списка необходимо определить, какие из присутствующих в нем контрагентов в действительностиявляются связанными сторонами. Первичная информация для этого может быть получена непосредственно из учетных записей самой отчитывающейся организации. Если же имеющихся данных недостаточно, то используется любая иная доступная информация.

Таким образом, с точки зрения возможности получения информации всю совокупность потенциальных связанных сторон организации можно условно разделить на «непосредственные» и «опосредованные» связанные стороны. Непосредственными связанными сторонами будем называть такие, наличие «особых» отношений с которыми можно определить на основе внутренней информации. К ним обычно относятся:

• непосредственная материнская компания;
• компания - участник совместного предприятия (если отчитывающаяся организация является совместным предприятием);
• компания - инвестор со значительным влиянием;
• дочерние компании отчитывающейся организации;
• ассоциированные компании;
• совместные предприятия;
• пенсионные планы, созданные в интересах наемных работников самой отчитывающейся организации.

Непосредственными связанными сторонами можно также назвать и связанных с организацией физических лиц, в том числе контролирующего инвестора, инвестора со значительным влиянием, участника совместного предприятия, членов ключевого управленческого персонала отчитывающейся организации и, возможно, членов ключевого управленческого персонала ее непосредственной материнской компании. Наличие или отсутствие у компании опосредованных связанных сторон может быть определено только на основе информации, предоставляемой из внешних источников. Ими, как правило, выступают непосредственные связанные стороны. Так, анализ консолидированных финансовых отчетностей непосредственной и конечной материнских компаний отчитывающейся организации (при условии, что они также готовят отчетность по МСФО) может обеспечить информацию о материнских компаниях отчитывающейся организации (промежуточных и конечной) или конечном контролирующем инвесторе, а также о других компаниях, входящих в одну с ней группу.

Информация о близких членах семьи (а также «связанных» с ними организациях) непосредственных связанных сторон может быть получена путем направления им письменных запросов. Важно учесть, что запросы, направляемые лицам, участвующим в капитале компании или осуществляющим совместное управление ею, должны содержать информацию, позволяющую им идентифицировать потенциальные связанные стороны. Таким образом, функция по обнаружению и информированию составителей финансовой отчетности о наличии связанных сторон данной категории ложится на тенепосредственные связанные стороны, к которым адресованы запросы. Качество же полученной информации будет зависеть как от точности подготовленных запросов, так и отчестности и старания опрашиваемых респондентов. И если первый фактор находится подконтролем бухгалтера, то второй полностьюпопадает в сферу профессиональной этики членов ключевого управленческого персонала организации и других опрашиваемых связанных сторон. Отдельного внимания заслуживает раскрытие информации о связанных сторонах в финансовой отчетности организаций, контролируемых или находящихся под значительным влиянием государства. Хотя на практике такие организации чаще всего вступают в отношения как несвязанные стороны, действующая редакция стандарта требует раскрытия операций между ними как операций между связанными сторонами.

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 24 операции со связанными сторонами должны обособленно раскрываться в финансовой отчетности. Это означает, что данная информация должна либо изначально регистрироваться обособленно,либо обособляться на основе анализа операций в конце отчетного периода. В системах автоматизированного бухгалтерского учета, допускающих многомерные классификации и группировки учетных данных, реализация как первого, так и второго подходов обычно не вызывает проблем. Анализируя информацию за предыдущие годы, бухгалтер уже на начало периода располагает приблизительным списком связанных сторон и может соответствующим образом настроить информационную систему на обработку операций с ними. Однако некоторые операции приобретут статус операций со связанными сторонами только в конце отчетного периода, когда будет получена соответствующая информация по запросам, направленным для выявления опосредованных связанных сторон. Для обособления таких операций потребуется дополнительная обработка учетных данных перед составлением финансовой отчетности.

Представление и раскрытие информации о связанных сторонах в финансовой отчетности

Требования МСФО (IAS) 24 о раскрытии информации о связанных сторонах могут быть представлены в виде схемы (рисунок).

Согласно МСФО (IAS) 24 осуществление операций между связанными сторонами подразумевает передачу ресурсов, услуг или обязательств независимо от того, взимается за это плата или нет.

Стандарт требует раскрытия в финансовой отчетности взаимоотношений контроля, даже если в отчетном периоде не осуществлялось никаких операций между связанными сторонами и отсутствует сальдо взаиморасчетов. Обязательному раскрытию подлежит также наименование материнской компании отчитывающейся организации, а если она не является конечной контролирующей стороной, то наименование этой конечной контролирующей стороны. В качестве конечной контролирующей стороны может выступать, например, контролирующий инвестор или группа таких инвесторов. В примерах 1 и 2 представлены возможные варианты раскрытия информации о контролирующих инвесторах.

Пример 1

Контролирующие акционеры. По состоянию на 31.12.06 основными акционерами компании «Альфа» являлись г-н Иванов А.А. (52% обыкновенных именных акций) и г-н Петров Б.Б. (40% обыкновенных именных акций). Компаниями группы в отчетном периоде осуществлялись следующие операции с акционерами:

• г-ну Петрову Б.Б. предоставлены средства по договору займа на срок до 31.12.08 в сумме 5 млн руб.;
• от г-на Иванова А.А. получен беспроцентный заем в размере 10 млн руб. на срок до 31.12.10.

Пример 2

Контролирующие акционеры. Акционер­ный капитал материнской компании группы АВС Holding Ltd представлен 160 тыс. акций на предъявителя. На основе информации, пред­ставленной группой акционеров, объединив­ших права голоса, состоящей из г-на А, г-жи Б, г-на В, г-на Г, г-на Д, г-на Е, эта группа удер­живает 80 020 акций, как и в предыдущем году, что составляет 50,01% от общего количества выпущенных акций. Эта сумма не включает ка­кие-либо акции, не охваченные объединением прав голоса, которые удерживаются вне рамок группы любым ее индивидуальным членом. Г-да В, Г и Е являются членами совета дирек­торов материнской компании и получают за это соответствующее годовое вознаграждение в сумме 300 тыс. руб. Кроме того, г-да В и Г получают 20 тыс. и 10 тыс. руб. соответственно в качестве компенсации за затраты времени и расходы, связанные с их членством в комите­тах совета. Г-н Е не получает каких-либо пен­сий из пенсионного фонда ABC, но является получателем годовой пенсии от группы в сум­ме, начиная с 1 мая 2004 года. Его пенсионное вознаграждение в 2006 году составило 1583 тыс. руб. Других операций между индивиду­альными членами вышеупомянутой группы акционеров и группой не было.

В соответствии с требованиями пар. 16 МСФО (IAS) 24 в случаях осуществления операций со связанными сторонами отчи­тывающаяся организация раскрывает харак­тер своих взаимоотношений с ними, а также информацию об этих операциях и непога­шенных остатках по взаиморасчетам между ними, необходимую для понимания потен­циального влияния этих взаимоотношений на финансовую отчетность. Раскрытию под­лежит, по крайней мере, информация о суммах:

• совершенных операций;
• непогашенных остатков по взаиморас­четам (включая связанные с ними условия и детальные сведения о любых предоставлен­ных или полученных гарантиях);
• оценочных корректировок на сомни­тельные долги;
• расходов по безнадежным и сомнитель­ным долгам, признанных в течение отчетно­го периода.

Указанная информация должна раскры­ваться в разрезе таких категорий, как мате­ринская компания, организации, совместно контролирующие либо оказывающие на от­читывающуюся организацию значительное влияние, дочерние компании, ассоцииро­ванные компании, совместно контролируе­мая отчитывающейся организацией деятель­ность, ключевой управленческий персонал отчитывающейся организации или ее ма теринской компании, прочие связанные стороны 1 .

При этом указание о том, что операции между связанными сторонами осуществля­лись на обычных рыночных условиях, харак­терных для операций с несвязанными сторо­нами, можно приводить, только когда этот факт подтверждается обоснованными дока­зательствами. На практике обеспечить такие доказательства бывает достаточно сложно. Ведь сам факт вступления в сделку с конкрет­ным контрагентом, пусть даже и на обычных условиях цен и расчетов, может быть обус­ловлен именно его связанностью с отчитыва­ющейся организацией. Возможное раскры­тие информации, требуемой стандартом для связанных сторон - ассоциированных ком­паний, показано в табл. 1.

Еще одним важным аспектом раскрытия информации об операциях со связанными сторонами является представление сведений о вознаграждениях за работу, выплачивае­мых ключевому управленческому персоналу. При этом сумма вознаграждений раскрыва -

ется в совокупности, а также в разрезе следу­ющих категорий:

• краткосрочные вознаграждения;
• вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
• другие долгосрочные вознаграждения;
• выходные пособия;
• выплаты на основе долевых инструментов.

Пример 3

Ключевой управленческий персонал. Члены совета директоров АВС Holding Ltd получают годовое вознаграждение в сумме 300 тыс. руб. и по 10 тыс. руб. в качестве вознаграждения за затраты времени и расходы, связанные с их членством в каждом комитете совета. Общая сумма выплат директорам, не наделенным исполнительными полномочиями, в счет этих вознаграждений и расходов составила 3 млн руб. в 2006 году (в 2005-м - 3 млн руб.). Сумма выплат г-ну М, являющемуся также членом исполнительного комитета, включена в суммы, представленные ниже для исполнительного комитета.Члены исполнительного комитета получили валовое вознаграждение в суммах, представленных в табл. 2.

Возможные изменения в IAS 24

Как отмечалось выше, в настоящее время Ко­митет по МСФО вынес на публичное обсужде­ние проект изменений в МСФО (IAS) 24. Про­ектом предлагается внести в текущую версию стандарта следующие основные изменения.

Во-первых, предусмотреть освобождение от исполнения требований по раскрытию ин­формации об операциях со связанными сто­ронами для организаций, контролируемых или находящихся под значительным влия­нием государства, если связанной стороной также является организация, контролируемая или находящаяся под значительным влияни­ем государства, и ни одна из них не влияет на другую. Для установления наличия такого влияния предлагается открытый список ус­ловий, который, в частности, включает:

• случаи осуществления хозяйственных операций между такими сторонами на усло­виях, отличающихся от рыночных (за исключе­нием случаев осуществления таких операций в соответствии с нормативными требованиями);
• совместное использование организаци­ями ресурсов;
• осуществление экономически значимых операций между такими сторонами;
• наличие указаний государственных органов по осуществлению сделки связанными сторонами;
• наличие общих членов совета директоров.

В тех случаях, когда эти и подобные им инди­каторы не свидетельствуют о наличии влияния ни одной из таких связанных сторон на другую, в финансовой отчетности раскрывается этот факт. Если же критерии свидетельствуют об обратном, организациям надлежит выполнять общие требования к раскрытию информации об операциях между связанными сторонами.

Во-вторых, предлагается внести ряд изме­нений в определение категории «связанные стороны». В частности, рассмотрев взаимо­связь между ассоциированной компанией и дочерней компанией организации - инвес­тора, Комитет по МСФО отметил, что теку­щая редакция МСФО (IAS) 24 требует рас­крывать операции между ассоциированной компанией и дочерней компанией инвестора в индивидуальной или отдельной финансо­вой отчетности ассоциированной компании, но не требует аналогичного для дочерней компании. Комитет предлагает пересмотреть определение «связанных сторон» таким об­разом, чтобы ассоциированная и дочерняя компании организации всегда рассматрива­лись в качестве связанных сторон для целей составления их индивидуальных или отде­льных финансовых отчетностей.

Кроме того, Комитет по МСФО предла­гает в случае инвестора - физического лица рассматривать контролируемую им органи­зацию и организацию, находящуюся под его значительным влиянием, в качестве взаимо­связанных сторон. Текущая версия стандарта не определяет ассоциированные компании организации-инвестора в качестве взаимо­связанных сторон. Однако в то же время уста­навливает, что организация, находящаяся под существенным влиянием физического лица, и компания, находящаяся под существенным влиянием близкого члена семьи этого лица, являются связанными сторонами. Предложе­ние Комитета по МСФО состоит в исключении таких организаций из списка связанных сто­рон в целях обеспечения последовательности представления в финансовой отчетности всех ассоциированных компаний.

МСФО (IAS) 24 рассматривает организа­ции контролируемые, совместно контроли­руемые или находящиеся под значительным влиянием членов ключевого управленческо­го персонала отчитывающейся организации, а также организации, в которых такой член ключевого управленческого персонала имеет значительное число долей с правом голо­са как сторону, связанную с отчитывающейся организацией. Однако он не предусматрива­ет обратного: в финансовой отчетности объ­екта инвестирования, организация, в кото­рой ее инвестор - физическое лицо является членом ключевого управленческого персо­нала, не рассматривается в качестве связан­ной стороны. Комитет предлагает изменить определение связанных сторон так, чтобы названные организации рассматривались как связанные стороны в обеих финансовых отчетностях.

Таким образом, вполне возможно, что в случае принятия вынесенных Комитетом по МСФО на обсуждение изменений произой­дет некоторое изменение круга связанных сторон за счет включения в него дополнитель­ных категорий организаций и одновремен­ного исключения других. В окончательной редакции стандарт планируется к опублико­ванию в первой половине 2008 года.

Особенности учета операций со связанными сторонами: советы аудитора

Вугар Абилов, начальник отдела отчетности и аудита по МСФО ЗАО «МЦФЭР-Консалтинг»

Важность информации о связанных сторонах трудно переоценить. Операции с предпри­ятиями группы или со связанными сторона­ми, а также продажи несвязанным сторонам в результате принадлежности к группе могут составлять значительный, если не весь объем продаж рассматриваемого предприятия. От­сутствие подобной информации может ввес­ти потенциального инвестора в заблуждение при принятии решения об инвестировании.

Аудит информации о связанных сторонах

В международном стандарте аудита (МСА) 550 «Связанные стороны» (Related Parties)

приведены требования в отношении выявле­ния и изучения в процессе аудита операций с хозяйствующими субъектами, являющимися связанными сторонами, и оценке раскрытия информации о связанных сторонах в соот­ветствии с МСФО (IAS) 24 «Раскрытие инфор­мации о связанных сторонах» (Related Party Disclosures) в отчетности аудируемого лица.

Как указано в п. 5 МСА 550, руководство аудируемого лица несет ответственность за определение связанных сторон и операций с ними, а также за раскрытие соответствующей информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В связи с этим от руководства компании требуется ведение соответству­ющего бухгалтерского учета и организация системы внутреннего контроля с целью обес­печения достоверного отражения и раскры­тия в отчетности операций со связанными сторонами.

Ниже приведены процедуры, которые проводит аудитор с целью проверки досто­верности полученной информации от ру­ководства в отношении связанных сторон и полноты ее раскрытия:

• изучение рабочих документов за преды­дущий год на предмет определения списка известных связанных сторон;
• проверка выполнения предпринимае­мых аудируемым лицом мер по выявлению связанных сторон;
• запрос у должностных лиц аудируемого лица информации об их связанности в отно­шении других хозяйствующих субъектов;
• изучение списков акционеров с целью определения крупных акционеров или в слу­чае необходимости получение списка круп­ных акционеров из реестра акционеров;
• изучение протоколов собраний акци­онеров и заседаний совета директоров, а также других предусмотренных законода­тельством документов, в том числе реестра акционеров;
• запрос других аудиторов, участвующих в данный момент или ранее в проведении аудита, о том, знают ли они о существова­нии каких-либо дополнительных связанных сторон;
• запрос информации и документов (до­говоры, деловая переписка, отчеты о перего­ворах) о наиболее крупных дебиторах и кре­диторах компании и сравнение их данных с результатами предыдущих процедур;
• проверка информации, представляемой компанией в налоговые и иные органы.

Специалисты по МСФО могут использо­вать эти процедуры в качестве шпаргалки при подготовке и раскрытии информации о связанных сторонах в отчетности в соот­ветствии с требованиями международных стандартов.

Выявление связанных сторон

Зачастую бывает сложно определить, являет­ся ли контрагент, участвующий в хозяйствен­ной операции, связанной стороной, а также отражена ли вся информация о связанных сторонах в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 24 в отчетности компании. Что­бы избежать подобных проблем, необхо­димо анализировать нетипичные операции компании, а также хозяйственные операции, которые могут косвенно указывать на сущес­твование связанных сторон, не выявленных ранее. К таким операциям относятся:

• операции, предусматривающие не­типичные ситуации и условия, например нестандартные цены, процентные ставки, поручительства и условия погашения;
• операции, осуществленные без видимой причины с точки зрения логики бизнеса;
• операции, содержание которых отлича­ется от их формы;
• операции, отраженные в документах и бухгалтерском учете необычным образом;
• большой объем операций или значи­тельные по сумме операции с отдельными потребителями или поставщиками (по срав­нению с другими);
• неучтенные операции, в том числе без­возмездное получение или предоставление управленческих услуг.

В общем виде можно выделить следующие действия, с помощью которых специалист, ответственный за составление отчетности по МСФО, может выявить наличие операций со связанными сторонами:

• детальный анализ операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
• анализ протоколов собраний акционе­ров и заседаний совета директоров;
• анализ регистров бухгалтерского уче­та с целью обнаружения крупных или нети­пичных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета, при этом особое вни мание уделяется операциям, отраженным в бухгалтерском учете в конце или незадолго до окончания отчетного периода;
• анализ документов по выданным и полу­ченным кредитам, а также банковских пору­чительств. Такая проверка может обнаружить существование гарантийных обязательств и других операций со связанными сторонами;
• анализ инвестиционных сделок, напри­мер приобретение или реализация доли учас­тия в совместной или иной деятельности.

Раскрытие информации о связанных сторонах

Финансовая отчетность должна раскрывать следующую информацию об операциях со связанными сторонами:

• 1. Объемы операций между связанными сторонами.
• 2. Сумма незавершенных расчетов и их сроки и условия, включая информацию о том, гарантированы ли они и в каком виде эти расчеты будут осуществляться, а также детальную информацию о предоставленных или полученных гарантиях.
• 3. Резерв на покрытие сомнительных долгов, связанный с незавершенными расчетами.
• 4. Расходы, признанные в течение отчет­ного периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов, которые должны были быть получены от связанных сторон.

Информация должна раскрываться от­дельно по каждой из следующих категорий связанных сторон (в индивидуальной отчет­ности компании):

• материнская компания;
• компании, над которыми осуществляет­ся совместный контроль, или компании, на которые оказывается значительное влияние;
• дочерние компании;
• ассоциированные компании;
• совместные компании, в которых отчи­тывающаяся компания является участником;
• ключевой управленческий персонал от­читывающейся компании или ее материнс­кой компании;
• другие связанные стороны, в том числе основные акционеры, пенсионные планы, родственники вышеуказанных лиц.

Классификация сумм к получению и к оп­лате связанными сторонами по различным категориям, указанным выше, является до­полнительным требованием к требованиям о раскрытии информации, содержащимся в МСФО (IAS) 1 «Представление финан­совой отчетности» (Presentation of Financial Statements) и касающимся представления информации либо в бухгалтерском ба­лансе, либо в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Операцией между организацией, подго­тавливающей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной считается любая опе­рация по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подго­тавливающей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной.

Ниже представлены примеры операций, требующие раскрытия в финансовой отчет­ности, если они осуществляются между свя­занными сторонами:

• приобретение и продажа товаров (гото­вых или незавершенных);
• приобретение и продажа имущества и других активов;
• оказание (выполнение) и получение ра­бот (услуг);
• аренда имущества и предоставление имущества в аренду;
• лицензионные соглашения;
• передача результатов научно-исследо­вательских и опытно-конструкторских работ;
• финансовые операции, включая пре­доставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций в денежной или натуральной форме;
• предоставление и получение гарантий и залогов;
• расчеты по обязательствам, которые осуществляются от имени отчитывающейся компании или самой отчитывающейся ком­панией от имени другой стороны.

Какие родственники по степени родства могут рассматриваться в качестве связанной стороны

Ближайшими родственниками семьи физи­ческого лица являются те, кто потенциально может влиять на указанное лицо или оказы­ваться под его влиянием в процессе деловых отношений с отчитывающейся компанией (пар. 9 МСФО (IAS) 24). В данном стандарте приводятся примеры, кто может относить­ся к таким близким родственникам, но этот список является открытым. Поэтому для бо­лее точного определения ближайших родс­твенников необходимо анализировать суть операций, отношения между людьми, а не формальные признаки родства.

Интересно отметить тот факт, что в странах с разной культурой существуют различные определения родственной стороны. Напри­мер, в тех странах, где кровные связи играют очень важную роль, было бы разумно считать

дальних родственников близкими членами семьи. В тех странах, где нет сильной связи между кровными родственниками, дальний родственник не может рассматриваться в ка­честве связанной стороны.

Коммерческая тайна компании

Необходимо помнить, что возможны ситуа­ции, когда руководство компании не предо­ставит информацию о некоторых связанных сторонах, связь с которыми не очевидна, а также часто не раскрываются имена лиц, из-за которых та или иная компания оказывает­ся связанной стороной с рассматриваемой компанией. Формально они могут ссылаться на положения закона РФ «О коммерческой тайне» 1 , в соответствии с которым данные о доходах и имуществе контролирующих лиц могут быть засекречены. Чтобы не нарушать указанный закон и не разглашать коммерчес­кую тайну, многие компании предпочитают не раскрывать данную информацию в сво­ей отчетности. Однако руководство должно понимать, что в этом случае подобная отчет­ность не в полной мере будет соответствовать принципам МСФО.

1 Федеральный закон от 29.07.04 № 98-ФЗ «О коммерческой тайне». - Примеч. редакции.

2 Контроль предполагает возможность управления финансовой и операционной политикой компании, а вместе с тем и получение выгоды от ее деятельности. Совместный контроль - это согласованное по договору распределение контроля над экономической деятельностью. - Примеч. редакции.

3 Значительное влияние подразумевает возможность участия в принятии решений, касающихся финансовой и операционной деятельности компании, но не контроль над ней. - Примеч. редакции.

4 Согласно МСФО (IAS) 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» (Financial Reporting of Interests in Joint Ventures) совместная деятельность может осуществляться в следующих формах: совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы и совместно контролируемые организации. При этом обособленным от организации-участника лицом являются только совместно контролируемые организации, поэтому только они могут рассматриваться в качестве обособленных связанных сторон.

5 Эта категория связанных с отчитывающейся организацией лиц включает кроме перечисленных физических лиц их супругов (гражданских супругов) и детей, детей гражданских супругов, а также лиц, находящихся на иждивении этих физических лиц или их гражданских супругов.

ДЛЯ ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ БУХГАЛТЕРОВ

6 Мсфо (ias) 24 информация о СвязанныХ сторонАх

www . accountingreform . ru

ПРЕДИСЛОВИЕ

Перед вами обновленная версия учебного пособия, подготовленного группой специалистов проекта «Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности» , который проходит в Российской Федерации при поддержке Европейского Союза.

Данная серия посвящена принципам Международных Стандартов Финансовой Отчетности (МСФО). Пособия задуманы как серия материалов для профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки.

Каждый сборник рассчитан не более чем на три часа занятий.

Структура сборника:

Информация и примеры

Вопросы для самоконтроля и упражнения (множественный выбор)

Ключ к вопросам для самоконтроля

Проект осуществляется силами сотрудников компаний ЗАО ПрайсвотерхаусКуперс Аудит, ФБК, Агроконсалтинг и ACCA.

Список всех сборников серии можно найти на веб-сайте проекта.

Рабочая группа проекта выражает благодарность всем, кто участвовал в подготовке серии.

Контактная информация:

Россия, Москва, январь 2007 года (обновленная версия)

1. Введение 3

2. Определения 5

3. Раскрытие информации 9

4. ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ 14

5. Практические примеры 15

6. ОТВЕТЫ НА ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ 15

7. РЕШЕНИЯ ПРАКТИЧЕСКИХ ПРИМЕРОВ 17

1. Введение Цель

Цель данного пособия - помочь специалистам изучить методику раскрытия информации о связанных сторонах в соответствии с МСФО.

Раскрытие информации о связанных сторонах подробно рассматривается в МСФО 24. Стандарт небольшой, но оказывает серьезное влияние на уровень раскрытия информации в финансовой отчетности.

Финансовая отчетность должна раскрывать информацию о возможном влиянии на финансовое положение компании и ее прибыль, или убытки, наличия отношений со связанными сторонами, а также операций и незавершенных расчетов, осуществляемых между отчитывающейся компанией и связанными с ней сторонами.

При наличии контроля информация о взаимоотношениях между связанными сторонами должна быть раскрыта независимо от того, проводились ли операции между ними.

Сфера применения

Настоящий стандарт должен применяться:

в отношении связанных сторон и операций, осуществленных между отчитывающейся компанией и связанными с ней сторонами;

в отношении незавершенных расчетов, имеющихся между отчитывающейся компанией и связанными с ней сторонами;

для определения ситуаций, в которых операции между связанными сторонами требуют соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности; и

определения содержания информации, которая подлежит раскрытию в финансовой отчетности.

Требования настоящего Стандарта применяются к финансовой отчетности отдельных компаний, контролирующих компаний, предпринимателей (являющихся сторонами в совместной компании), инвесторов и консолидированных групп.

Группы компаний

Члены одной и той же группы компаний являются связанными сторонами. Информация об операциях и незавершенных расчетах внутри группы должна раскрываться в финансовой отчетности каждой отдельной компании, но при составлении консолидированной отчетности эта информация не раскрывается.

Компании, контролируемые государством

Компании, контролируемые государством, входят в сферу применения МСФО. Например, государственные компании могут осуществлять между собой торговые операции при условии, что на них оказывает влияние государство.

Муниципальные образования могут осуществлять торговую деятельность с предприятиями, которыми владеют связанные стороны.

Основным признаком является способность одной связанной стороны оказывать воздействие на другую связанную сторону.

Цель раскрытия информации о связанных сторонах

Взаимоотношения между связанными сторонами - обычное явление для бизнеса во всем мире. Например, компании часто осуществляют часть своих коммерческих операций через дочерние компании, ассоциированные компании, или совместные компании. Материнская компания может контролировать или оказывать значительное влияние на финансовые и оперативные решения компании, получающей инвестиции, особенно с точки зрения ценообразования и условий кредитования.

Взаимоотношения со связанными сторонами могут влиять на прибыль, или убытки, отчитывающейся компании. Связанные стороны могут вступать в сделки, условия которых отличаются от условий сделок, которые могут быть заключены с несвязанными сторонами.

На прибыль и финансовое положение компании могут влиять взаимоотношения со связанными сторонами, даже если операции со связанными сторонами не производятся. Материнская компания может дать инструкции другим компаниям группы, ограничивающие коммерческую деятельность этих компаний.

Пример

Материнская компания может ограничить торговые операции дочерней компании пределами одной страны или ввести ограничения на ассортимент товаров дочерней компании, или запретить проводить самостоятельные исследования и разработки. Некоторые производители автомобилей в Западной Европе производят разные части автомобилей в разных странах с тем, чтобы ни одна из стран не производила все части. Это дает компаниям определенные преимущества в ведении переговоров с профсоюзами и правительствами и позволяет добиваться некоторых льгот, поскольку компании могут угрожать переводом производства в другую страну. Материнская компания осуществляет централизованный контроль за дочерними компаниями, которые не могут функционировать как независимые компании.

Информация о связанных сторонах, а также об операциях и незавершенных расчетах с ними, может влиять на оценку деятельности компании пользователями финансовой отчетности, особенно на предмет возможных рисков и перспектив развития компании.

Пример

Банк может предоставить заем независимой компании, зная, что средства будут использоваться для финансирования коммерческой деятельности этой компании. Дочерняя компания может использовать этот заем для финансирования деятельности своей материнской компании или деятельности других членов группы, повышая, таким образом, кредитные риски банка.

Пример

Банк финансирует компанию, занимающуюся строительством жилья. Степень участия банка может свидетельствовать о том, что банк фактически контролирует деятельность строительной компании. Следовательно, эта компания не может рассматриваться как обычная часть кредитного портфеля банка, и в данном случае требуется раскрытие информации о связанных сторонах.

Пример

В некоторых странах группа компаний может включать банк, финансирующий деятельность этой группы на особых условиях (карманный банк). Суть состоит в том, что банк существует, прежде всего, для того, чтобы финансировать деятельность группы компаний, членом которой он является, и таким образом стандартные процедуры оценки рисков к членам этой группы не могут применяться.

В этом случае требуется раскрытие информации о существовании подобных взаимоотношений со связанными сторонами, а также об объеме и содержании осуществляемых операций.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 24
"Раскрытие информации о связанных сторонах"

С изменениями и дополнениями от:

1 Цель настоящего стандарта - обеспечить, чтобы финансовая отчетность предприятия включала раскрытие информации, необходимой для привлечения внимания к возможности того, что его финансовое положение, а также прибыль или убыток могли быть подвержены влиянию факта существования связанных сторон, а также операций и остатков по операциям, включая обязательства с такими сторонами.

Сфера применения

2 Настоящий стандарт применяется:

(a) для выявления отношений и операций со связанными сторонами;

(b) для выявления остатков по операциям, включая обязательства, между предприятием и связанными с ним сторонами;

(d) для определения информации, подлежащей раскрытию по указанным пунктам.

Информация об изменениях:

3 Настоящий стандарт требует раскрывать информацию об отношениях и операциях со связанными сторонами и остатках по таким операциям, включая обязательства, в консолидированной и отдельной финансовой отчётности материнского предприятия, или инвестора, имеющих совместный контроль или значительное влияние на объект инвестиций, которая представляется в соответствии с МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчётность" и МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчётность". Настоящий стандарт также применяется в отношении индивидуальной финансовой отчётности.

Информация об изменениях:

4 В финансовой отчетности организации раскрывается информация об операциях со связанными сторонами и непогашенных остатках по операциям с другими организациями группы. При подготовке консолидированной финансовой отчетности группы внутригрупповые операции между связанными сторонами и непогашенные остатки устраняются, за исключением внутригрупповых операций и непогашенных остатков между инвестиционной организацией и ее дочерними организациями, которые оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Цель раскрытия информации о связанных сторонах

5 Отношения со связанными сторонами - обычное явление в коммерции и бизнесе. К примеру, предприятия часто осуществляют часть своей деятельности через дочерние, ассоциированные предприятия и через совместную деятельность. В этих обстоятельствах предприятие имеет возможность влиять на финансовую и операционную политику объекта инвестиций благодаря наличию контроля, совместного контроля или значительного влияния.

6 Отношения со связанными сторонами могут влиять на прибыль или убыток и на финансовое положение предприятия. Связанные стороны могут проводить операции, которые несвязанные стороны проводить бы не стали. Например, предприятие, продающее товары своему материнскому предприятию по себестоимости, может отказаться продавать их на таких же условиях другому клиенту. Кроме того, операции между связанными сторонами могут осуществляться не в тех же объемах, как между несвязанными сторонами.

7 Отношения со связанными сторонами могут влиять на прибыль или убыток и на финансовое положение предприятия, даже если операции со связанными сторонами не проводятся. Само наличие таких отношений может быть достаточным для того, чтобы повлиять на операции предприятия с другими сторонами. Например, дочернее предприятие может прервать отношения с торговым партнером после приобретения материнским предприятием другого дочернего предприятия, которое занимается той же деятельностью, что и бывший торговый партнер. И наоборот, одна сторона может воздержаться от определенных действий из-за значительного влияния другой стороны - например, дочернее предприятие может получить от своего материнского предприятия указание не проводить исследования и разработки.

8 Исходя из этого, информированность об операциях предприятия, непогашенных остатках, включая обязательства, и отношениях со связанными сторонами может повлиять на то, как пользователи финансовой отчетности будут оценивать работу предприятия, включая оценку рисков и возможностей, с которыми сталкивается предприятие.

Определения

Информация об изменениях:

9 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Связанная сторона - это частное лицо или предприятие, связанное с предприятием, составляющим свою финансовую отчетность (в настоящем стандарте именуемым "отчитывающееся предприятие").

(a) Частное лицо или близкие родственники данного частного лица являются связанной стороной отчитывающегося предприятия, если данное лицо:

(i) осуществляет контроль или совместный контроль над отчитывающимся предприятием;

(ii) имеет значительное влияние на отчитывающееся предприятие; или

(iii) входит в состав старшего руководящего персонала отчитывающегося предприятия или его материнского предприятия.

(b) Предприятие является связанной стороной отчитывающегося предприятия, если к нему применяется какое-либо из следующих условий:

(i) Данное предприятие и отчитывающееся предприятие являются членами одной группы (что означает, что каждое материнское, дочернее и другое дочернее предприятие является связанной стороной другим предприятиям данной группы).

(ii) Одно предприятие является ассоциированным предприятием другого или их отношения характеризуются как совместное предпринимательство (или одно предприятие является ассоциированным предприятием члена той группы, в которую входит другое предприятие, или их отношения характеризуются как совместное предпринимательство).

(iii) Оба предприятия осуществляют совместное предпринимательство с одной и той же третьей стороной.

(iv) Одно предприятие осуществляет совместное предпринимательство с третьей стороной, а другое предприятие является ассоциированным предприятием данной третьей стороны.

(v) Сторона представляет собой план вознаграждений по окончании трудовой деятельности, созданный для работников отчитывающегося предприятия или какого-либо иного предприятия, являющегося связанной стороной отчитывающегося предприятия. Если отчитывающееся предприятие само является таким планом, работодатели, осуществляющие взносы в данный план, также являются связанными сторонами отчитывающегося предприятия.

15 Требование по раскрытию информации об отношениях между материнским предприятием и его дочерними предприятиями как между связанными сторонами дополняет требования по раскрытию информации, представленные в МСФО (IAS) 27 и МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других предприятиях".

(a) правительство и характер его отношений с отчитывающимся предприятием (то есть наличие контроля, совместного контроля или значительного влияния);

(b) следующая информация с раскрытием деталей, достаточных для понимания пользователями финансовой отчетности предприятия влияния операций со связанными сторонами на его финансовую отчетность:

(i) характер и сумма каждой операции, которая является значительной сама по себе; и

(ii) в отношении других операций, которые являются значительными не по-отдельности, а в совокупности, - качественные или количественные показатели их масштаба. Виды операций включают те виды, которые перечислены в пункте 21 .

27 При использовании своего суждения для определения уровня детальности раскрытия информации в соответствии с требованиями пункта 26 (b) , отчитывающееся предприятие должно рассмотреть степень близости отношений со связанными сторонами и другие факторы, уместные для определения уровня значимости операции, например:

(a) является ли данная операция значительной по масштабу;

(b) проводилась ли данная операция на нерыночных условиях;

(c) выходит ли данная операция за рамки обычной повседневной деятельности, как, например, покупка и продажа компаний;

(d) раскрыта ли информация о данной операции регулирующим или надзорным органам;

(e) информировалось ли высшее руководство о данной операции;

(f) было ли получено одобрение акционеров на проведение данной операции.

Дата вступления в силу и переход к новому порядку учета

28 Предприятие должно применять настоящий стандарт ретроспективно в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2011 г. или после этой даты. Допускается досрочное применение всего стандарта или частичного освобождения от применения требований, предусмотренного в пунктах 25-27 в отношении связанных с правительством предприятий. Если предприятие применяет весь стандарт или частичное освобождение от применения требований в отношении годового периода, начинающегося до 1 января 2011 г., оно должно раскрыть данный факт.

Информация об изменениях:

Информация об изменениях:

Поправками к Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 10, Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 12 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 27 настоящий Стандарт дополнен пунктом 28B, вступающей в силу на территории Российской Федерации со дня вступления в силу Международных стандартов финансовой отчетности

28В Документ "Инвестиционные организации (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 10, Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 12 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 27)", выпущенный в октябре 2012 года, внес изменения в "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2010-2012 гг.", выпущенный в декабре 2013 г., внес изменения в

Приведен международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах".

Связанной стороной может выступать как частное лицо (его близкие родственники), так и предприятие. Установлены условия, при которых они признаются такой стороной.

Регламентировано, как раскрывается информация об отношениях и операциях со связанными сторонами, а также об остатках по операциям (в том числе обязательствах).

Она отражается в консолидированной и отдельной финансовой отчетности материнского предприятия, участника совместного предпринимательства или инвестора. При подготовке консолидированной отчетности группы внутригрупповые операции между связанными сторонами и непогашенные остатки устраняются. Стандарт также применяется в отношении индивидуальной финансовой отчетности.

Отношения между материнским и дочерними предприятиями раскрываются независимо от того, проводились ли операции между ними. Юрлицо отражает сведения о материнской организации и контролирующей стороне, если они не совпадают. При этом, если ни первая, ни вторая не представляют консолидированную финансовую отчетность, доступную для общего пользования, также указывается название материнского предприятия более высокого уровня, которое представляет такую отчетность.

Организация также раскрывает информацию о компенсациях старшему руководящему персоналу (краткосрочные вознаграждения работникам, выходные пособия, выплаты, основанные на акциях, и пр.)

Определен минимум информации, который отражается организацией, когда между ней и связными сторонами проводились операции в течение периодов, представленных в отчетности. Это, в частности, сумма операций, остатки по ним (в том числе обязательства) и условия их проведения, данные о любых предоставленных и полученных гарантиях и т. д. Такие сведения приводятся отдельно по материнским, дочерним, ассоциированным предприятиям и некоторым другим показателям.

Разъяснено, как следует составлять отчетность организациям, связанным с правительством предприятия.

Стандарт распространяется на годовые периоды, начинающиеся 1 января 2011 г. Разрешается его досрочное применение (в том числе частичное).

Он заменяет МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" (в редакции 2003 г.).

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах"

Текст Международного стандарта финансовой отчетности опубликован в приложении к журналу "Бухгалтерский учет", 2011, N 12 (дата подписания приложения в печать - 15.12.2011)

Введен в действие приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 г. N 160н

Вступает в силу на территории Российской Федерации со дня официального опубликования. Организации составляют , представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации

; для обязательного применения организациями - в сроки, определенные в этом документе

Изменения вступают в силу официального опубликования

Международный стандарт финансовой отчётности (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других предприятиях" (введен в действие приказом Минфина РФ от 18 июля 2012 г. N 106н)

Изменения вступают в силу на территории Российской Федерации для добровольного применения организациями - со дня их официального опубликования ; для обязательного применения организациями - в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 г. или после этой даты

Современные структуры крупного бизнеса имеют многогранную, сложную систему взаимосвязанных процессов подчинения, поддержки и кооперации, которые в совокупности и обеспечивают финансовую продуктивность данных структур. В таком контексте было бы неправильно рассматривать конкретную компанию как единое целое, но при этом игнорировать вопросы внешнего окружения и тех неочевидных связей, которые могут быть намеренно скрыты от посторонних глаз.

Поскольку превалирующее большинство современных транснациональных и региональных корпораций представляют собой системы сложных внутренних и внешних бизнес-связей, актуальность раскрытия информации о них для заинтересованных лиц постоянно растет. Наравне с другими показателями работы компании, информация о внешних связях и связанных сторонах является важной составной частью информационного поля компании, которое может предоставить заинтересованным лицам достаточные сведения для принятия управленческих решений и формирования выводов по вопросам бизнеса предприятия. О том, что такое «раскрытие информации о связанных сторонах» и какие вопросы регулирует стандарт МСФО (IAS) 24, поговорим в этой статье.

Общая информация по стандарту МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»

В основе указанного стандарта лежит идея о необходимости раскрытия компаниями в финансовой отчетности информации о внешних взаимодействиях, которые могут оказать существенное влияние на бизнес компании. Такие взаимодействия могут быть обусловлены различными предпосылками, но по своей сути являться связями одного типа, различающимися только по составу действий.

Можно сказать, что стандарт IAS 24 призывает компании не скрывать, а наоборот – демонстрировать свою структуру управления и внешнего взаимодействия, чтобы наиболее полно, со всех сторон отразить идеи, принципы и цели, в соответствии с которыми компания ведет свой бизнес. Понятно, что любая внешняя сторона, которая каким-либо образом может влиять хоть на одну часть бизнеса компании, будет по цепочке оказывать косвенное влияние и на другие составляющие, а это, в свою очередь, уже достаточно веский аргумент, который обосновывает необходимость раскрытия такой информации. Влияние внешних сторон касается не только непосредственно управленческого процесса, но может распространяться на широкий спектр бизнес-вопросов, включающий различные финансовые взаиморасчеты (займы, кредиты, гарантии, обеспечения), непогашенные и замороженные обязательства, фактические взаиморасчеты и долги, которые по отдельности или в совокупности могут влиять на бизнес и финансовые результаты компании.

Признание связанных сторон по МСФО 24

Стандарт МСФО 24 определяет для компаний, которые составляют свою финансовую отчетность по требованиям международных стандартов, перечень внешних лиц и характеристики, которыми они должны обладать, чтобы признаваться связанными сторонами, то есть RP (related parties) в международной терминологии.

Согласно правилам, которые описаны настоящим стандартом, связанной стороной не может признаваться любое внешнее физическое или юридическое лицо, с которым у компании есть какие-либо непрозрачные бизнес-связи. Связанной стороной может быть признано только физическое лицо или компания, по своим ключевым свойствам попадающее под классификацию указанную в стандарте МСФО 24:

Частное лицо

Сам гражданин индивидуально или его близкие родственники могут осуществлять влияние или каким-либо образом контролировать бизнес-деятельность рассматриваемой компании. При этом стандартом предусмотрено, что частное лицо может не только непосредственно контролировать компанию и руководить процессами принятия каких-то ключевых решений, но и быть просто «достаточно влияющим на компанию», что подразумевает широкий диапазон возможностей для толкования. Исходя из этой логики, стандарт подразумевает, что любое физическое лицо, которое прямым или косвенным образом может влиять на саму компанию или ее материнское предприятие, должно рассматриваться как связанная сторона и раскрываться в отчетности, но за исключением случаев, когда такое утверждение может быть спорным.

Юридическое лицо

Юридическое лицо должно быть признано связанным с рассматриваемой компанией и раскрыто в финансовой отчетности в случаях:

• Рассматриваемая компания и внешнее юридическое лицо контролируются одними собственниками; являются членами одной группы компаний, материнскими/дочерними предприятиями друг другу;
• Отношения компаний рассматриваются как совместное предпринимательство, и они являются ассоциированными компаниями друг другу;
• Компании осуществляют взаиморасчеты по статьям, связанным с вознаграждением трудовой деятельности друг друга в рамках плана совместной деятельности;
• Владелец рассматриваемой компании входит в состав высших управленческих органов внешнего юридического лица или наоборот;
• Одна компания осуществляет управление бизнесом другой компании в рамках поручения такой компании.

Спорные вопросы признания сторон в качестве связанных между собой

В ряде случаев физические и юридические лица не признаются связанными, поскольку их взаимодействие или одинаковые характеристики являются следствием рыночной диспозиции и экономической обоснованности:

• Один менеджер возглавляет две несвязанные по бизнесу компании. Причем, даже если эти компании ведут одинаковый бизнес, наличие одного наемного менеджера во главе совершенно не делает их связанными.
• Организации предоставляют друг другу значительные ресурсы на льготных условиях в силу наличия у стороны-донора такой экономической возможности.
• Две организации, проводящие крупную сделку, несмотря на возникновение между ними взаимной зависимости не становятся связанными на основании такой сделки или нескольких сделок.

Взаимозависимость сторон в бизнесе явление обычное, возникающее в отношениях практически любых бизнес операций. Но связанность сторон – понятие более широкое, подразумевающее определенное поведение сторон. Проще говоря, нет необходимости рассматривать стороны как связанные между собой, если у них тесные бизнес-отношения, в рамках которых позволяют себе выход за рамки шаблона отношений в вопросах финансовых преференций и расчетов. С другой стороны, необходимо обязательно учитывать такие операции и признавать их «связанными», если в них явно прослеживается противоречие экономической эффективности.

Если компания совершает странные операции в отношении какой-то компании, которые она никогда бы не совершила с точки зрения экономической логики, это может указывать на связанность сторон этой сделки. Поскольку ключевой задачей стандарта IAS 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» является обеспечение достоверности финансовой отчетности и демонстрация заинтересованным лицам всех граней бизнеса компании – крайне важно отражать все отношения, операции и обязательства, которые возникают у составителя финансовой отчетности со связанными сторонами и признавать их в полной мере.

Особенности раскрытия информации по IAS 24

Согласно стандарту МСФО IAS 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» при рассмотрении вопроса о связанных сторонах аналитикам и составителям отчетности важно оценить не только юридические аспекты корпоративного взаимодействия, но в большей мере остановиться на анализе непосредственно состава операций между сторонами. То есть сущность бизнес операций между сторонами является более важным критерием, нежели формальные признаки, по которым возможно признание. Например, если операция между связанными сторонами осуществляется на рыночных условиях и не отличается преференциями, раскрытие такой информации необходимо только тогда, когда данная операция может быть однозначно проанализирована и оценена.

Несмотря на это, стандарт МСФО 24 дает четкие рекомендации в вопросах раскрытия информации между связанными сторонами, которыми компании должны руководствоваться при составлении качественной финансовой отчетности:

Материнские и дочерние структуры

Компании, которые являются материнскими/дочерними по отношению друг к другу, обязаны раскрывать такую информацию в своей отчетности в любом случае, несмотря на наличие или отсутствие прямых экономических операций между собой. При этом стандартом МСФО 24 установлены требования, которые заставляют компанию раскрывать информацию вплоть до своего конечного бенефициара, который имеет возможность через подконтрольных лиц влиять на бизнес рассматриваемой компании.

Руководящий состав

Требованиями IAS 24 установлено, что компания должна раскрывать размеры вознаграждений для руководящего состава, который оказывает влияние на связанные стороны. Раскрытию подлежит вся информация по краткосрочным, долгосрочным, дополнительным и выходным вознаграждениям для ключевого персонала компании. Круг лиц, оказывающих существенное влияние на бизнес в каждой компании, включает тех или иных специалистов в зависимости от индивидуальных особенностей организационной структуры управления компанией. Согласно общепринятой практике, к таким лицам относятся собственники, члены правления, генеральные и исполнительные директора, их заместители и независимые директора, отвечающие за проекты в компаниях.

Связанные стороны МСФО 24

Компания должна отражать в отчетности и достоверно раскрывать для заинтересованных лиц суть и состав операций со своими связанными сторонами для того, чтобы дать возможность анализа влияния этих взаимосвязей на бизнес компании. В этой группировке вопросов должна быть отражена информация о суммарном объеме совершенных операций между связанными сторонами, их сути, составе, суммах и объемах оплаченных и непогашенных обязательств, о сроках и условиях обеспечения исполнения обязательств, о резервах и расходах, которые связаны с такими операциями. При этом раскрытию подлежит любая информация бизнес-характера, согласно МСФО 24, которая оказывает влияние на финансовое состояние рассматриваемой компании:

• О размерах сбыта или закупок товаров, услуг, активов и имущества;
• Об аренде или передаче во временное пользование активов и ресурсов;
• О финансовых операциях между сторонами;
• Сведения о передачи технологических разработок, методик, ноу-хау, лицензий или прав;
• Информация о гарантиях, обеспечениях или других корпоративных соглашениях.

Правительственный контроль

Если компания подвержена правительственному контролю, согласно методическим рекомендациям стандарта IAS 24, из ее отчетности может быть исключена финансовая информация по взаимодействию со связанными сторонами в части процессов, которые были осуществлены по причине влияние исполнительного органа государственной власти или в его интересах. Но в этом случае компания должна раскрыть в своей отчетности:

• Подробности подконтрольности правительственному органу государственной власти в части характера отношений с государственным органом;
• Объемом и детализацией финансовых операций, проводимых под контролем государственного органа;
• Степень близости руководящего состава предприятия и государственного органа и другие существенные вопросы.

Выводы и заключение

Связанность сторон – явление не новое и повсеместно распространенное в современном бизнесе в силу специфики сегодняшнего экономического взаимодействия. Расширение географии и стирание границ для экспансии бизнеса привели к тому, что организации все чаще реализуют свой бизнес при помощи дочерних, ассоциированных, связанных или совместных предприятий. С точки зрения эффективности бизнеса такой подход часто бывает самым продуктивным и позволяет быстро и эффективно развивать не просто направления, а даже целые иностранные рынки. В этом ключе компания получает возможности для оперативного управления эффективностью связанного с ней предприятия и гарантирует себе безопасность инвестиций и прогнозируемость доходности подконтрольной бизнес структуры.

С другой стороны, предприятиям иногда требуется проводить такие операции, которые в условиях рыночной экономики не имеют смысла. При этом в рамках связки подконтрольных компаний такие операции направлены на достижение консолидированных результатов группы компаний. Дочерние компании могут совершать убыточные операции или работать на грани себестоимости, чтобы дать толчок ассоциированному с материнской компанией партнеру, или наоборот – максимизировать прибыльность головной компании в ущерб собственным показателям эффективности.

Поскольку финансовая отчетность связанных сторон должна раскрывать всю многогранность причин и следствий от их корпоративного и финансового взаимодействия, важно чтобы в ней были отражены все аспекты и вопросы, которые определяет стандарт IAS 24. Отчетность, содержащая достаточно подробную информацию, раскрывающую все грани взаимодействия связанных сторон, позволяет заинтересованным лицам сделать выводы о влиянии внешних лиц на бизнес компании, показатели ее прибыли и убытка, составить прогнозы и рекомендации относительно будущего бизнеса компании в зависимости от изменения внешних факторов.

Цель

1 Цель данного стандарта МСФО (IAS) 24 - обеспечить, чтобы финансовая отчетность предприятия включала раскрытие информации, необходимой для привлечения внимания к возможности того, что его финансовое положение, а также прибыль или убыток могли быть подвержены влиянию существования связанных сторон, а также операций и остатков по операциям с такими сторонами.

Сфера применения

2 Данный стандарт МСФО (IAS) 24 применяется:

• (a) для выявления отношений и операций со связанными сторонами;
• (b) для выявления остатков по операциям между предприятием и связанными с ним сторонами;
• (c) для выявления обстоятельств, при которых требуется раскрытие информации в соответствии с пп. (а) и (b);
• (d) для определения информации, подлежащей раскрытию по указанным пунктам.

3 Данный стандарт требует раскрывать информацию об операциях между связанными сторонами и остатках по таким операциям в отдельной финансовой отчетности материнского предприятия, участника совместного предпринимательства или инвестора, которая представляется в соответствии с МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» .

4 В финансовой отчетности предприятия раскрывается информация об операциях между связанными сторонами и непогашенных остатках по операциям с другими предприятиями группы. При подготовке консолидированной финансовой отчетности группы внутригрупповые операции между связанными сторонами и непогашенные остатки устраняются.

Цель раскрытия информации о связанных сторонах

5 Взаимоотношения между связанными сторонами - обычное явление в коммерции и бизнесе. К примеру, предприятия часто осуществляют часть своей деятельности через дочерние, ассоциированные предприятия и через совместную деятельность. В этих обстоятельствах предприятие имеет возможность влиять на финансовую и операционную политику объекта инвестиций благодаря наличию контроля, совместного контроля или значительного влияния.

6 Отношения со связанными сторонами могут влиять на прибыль или убыток и на финансовое положение предприятия. Связанные стороны могут проводить операции, которые несвязанные стороны проводить бы не стали. Например, предприятие, продающее товары своему материнскому предприятию по себестоимости, может отказаться продавать их на таких же условиях другому клиенту. Кроме того, операции между связанными сторонами могут осуществляться не в тех же объемах, как между несвязанными сторонами.

7 Взаимоотношения со связанными сторонами могут влиять на прибыль или убыток и на финансовое положение предприятия, даже если операции между связанными сторонами не проводятся. Само наличие таких взаимоотношений может быть достаточным для того, чтобы повлиять на операции предприятия с другими сторонами. Например, дочернее предприятие может прервать отношения с торговым партнером после того, как материнское предприятие приобретет другое дочернее предприятие, которое занимается той же деятельностью, что и бывший торговый партнер. И наоборот, одна сторона может воздержаться от определенных действий из-за значительного влияния другой стороны - например, дочернее предприятие может получить от своего материнского предприятия указание не проводить исследования и разработки.

8 Исходя из этого, информированность об операциях между связанными сторонами, непогашенных остатках и отношениях может повлиять на то, как пользователи финансовой отчетности будут оценивать работу предприятия, включая оценку рисков и возможностей, с которыми сталкивается предприятие.

Определения

9 В настоящем стандарте МСФО (IAS) 24 используются следующие термины в указанных значениях:

Связанная сторона - сторона является связанной стороной предприятия, если:

• (a) такая сторона прямо или косвенно, через одного или более посредников:
  • (i) контролирует предприятие или находится под его контролем или если предприятие и такая сторона находятся под общим контролем (сюда относятся материнские предприятия, дочерние предприятия и другие дочерние предприятия одного материнского предприятия);
  • (ii) имеет долю в предприятии, обеспечивающую ей значительное влияние на предприятие; или
  • (iii) осуществляет совместный контроль над предприятием;
• (b) сторона является ассоциированным предприятием (как указано в МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия») данного предприятия;
• (c) сторона представляет собой совместное предпринимательство, участником которого является предприятие (см. МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве» );
• (d) сторона входит в состав старшего руководящего персонала предприятия или его материнского предприятия;
• (e) сторона является близким родственником кого-либо из лиц, указанных в п. (а) или п. (d);
• (f) сторона является предприятием, которое находится под контролем, совместным контролем или существенным влиянием кого-либо из лиц, указанных в п. (d) или п. (e), либо такие лица имеют, прямо или косвенно, существенное право голоса в данном предприятии;
• (g) сторона является планом вознаграждений по окончании трудовой деятельности, созданным для работников предприятия или какого-либо иного предприятия, являющегося связанной стороной предприятия.

Операция между связанными сторонами - передача ресурсов, услуг или обязательств между связанными сторонами, независимо от того, взимается ли при этом плата.

Близкие родственники частного лица - это члены семьи, которые, как ожидается, могут влиять на такое частное лицо или оказаться под его влиянием в ходе проведения операций с предприятием. В их число могут входить:

• (a) супруг (супруга) или гражданский супруг (супруга) и дети такого лица;
• (b) дети супруга (супруги) или гражданского супруга (супруги) такого лица;
  
• (c) иждивенцы частного лица, супруга (супруги) или гражданского супруга (супруги) такого лица;

Компенсация - включает все вознаграждения работникам (как определено в МСФО (IAS) 19«Вознаграждения работникам»), в том числе вознаграждения, в отношении которых применяется МСФО (IFRS) 2 «Выплаты, основанные на акциях». Вознаграждения работникам включают все формы возмещения, выплаченного, подлежащего выплате или предоставляемого предприятием или от имени предприятия за услуги, оказанные предприятию. Оно также включает возмещение, которое материнское предприятие выплачивает от имени предприятия. Компенсация включает:

• (a) краткосрочные вознаграждения работникам, такие как заработная плата и взносы на социальное обеспечение, оплачиваемый ежегодный отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни, участие в прибыли и премии (если они подлежат выплате в течение 12 месяцев после окончания периода), а также льготы в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автомобилями, предоставление товаров или услуг бесплатно или по льготной цене) для существующих работников;
• (b) вознаграждения после окончания трудовой деятельности, такие как пенсии, прочие выплаты при выходе на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;
• (c) прочие долгосрочные вознаграждения работникам, включая отпуск за выслугу лет, длительный отпуск, выплаты за выслугу лет и другие выплаты за стаж, выплаты при длительной потере трудоспособности, а также участие в прибыли, премии и отложенная компенсация (если эти виды вознаграждения не подлежат выплате в течение двенадцати месяцев после окончания периода);
• (d) выходные пособия;

Контроль - право определять финансовую и операционную политику предприятия с целью извлечения выгод от его деятельности.

Совместный контроль - это закрепленное в договоре разделение контроля над экономической деятельностью.

Старший руководящий персонал - это лица, которые уполномочены и ответственны за планирование, управление и контроль над деятельностью предприятия, прямо или косвенно, в том числе директора (исполнительные или иные) этого предприятия.

Значительное влияние - это возможность участвовать в принятии решений по финансовой и производственной политике предприятия, но не контроль над такой политикой. Значительное влияние может достигаться с помощью долевого владения, по уставу или по соглашению.

10 При рассмотрении каждого случая отношений, которые могут являться отношениями между связанными сторонами, необходимо обращать внимание на содержание (сущность) таких отношений, а не только на их юридическую форму.

11 В контексте настоящего стандарта следующие стороны могут не являться связанными сторонами:

• (a) два предприятия, только потому, что у них общий директор или иной член старшего руководящего персонала, несмотря на пп. (d) и (f) определения связанных сторон;
• (b) два участника совместного предпринимательства только по той причине, что они осуществляют совместный контроль над совместной деятельностью.
• (c)
  • (i) стороны, предоставляющие финансирование,
  • (ii) профсоюзы,
  • (iii) коммунальные службы,
  • (iv) правительственные учреждения и ведомства, только исходя из наличия обычных операций с предприятием (даже если они могут влиять на свободу действий предприятия или участвовать в процессе принятия решений предприятием).
• (d) отдельный покупатель, поставщик, сторона, предоставляющая льготное право по договору о франшизе, дистрибьютор или генеральный агент, с которыми предприятие вступает в большой объем сделок, лишь по причине возникающей в результате этого экономической зависимости.

Раскрытие информации

12 Отношения между материнскими и дочерними предприятиями раскрываются, независимо от того, проводились ли операции между этими связанными сторонами. Предприятие раскрывает информацию о своем материнском предприятии и о стороне, обладающей конечным контролем, если эта сторона отлична от материнского предприятия. Если ни материнское предприятие, ни сторона, обладающая конечным контролем, не представляют финансовую отчетность, доступную для общего пользования, раскрывается также название материнского предприятия следующего более высокого уровня, которое представляет такую отчетность.

13 Для того чтобы пользователи финансовой отчетности смогли составить мнение о влиянии взаимоотношений между связанными сторонами на предприятие, следует раскрывать информацию о взаимоотношениях между связанными сторонами в случаях, когда существует контроль, независимо от того проводились ли операции между связанными сторонами.

14 Раскрытие информации об отношениях между материнскими и дочерними предприятиями как между связанными сторонами приводится в дополнение к требованиям по раскрытию информации, представленным в МСФО (IAS) 27, МСФО (IAS) 28 и МСФО (IAS) 31, которые требуют раскрывать перечень и описание существенных инвестиций в дочерние и ассоциированные предприятия и в совместно контролируемые предприятия.

15 Если ни материнское предприятие, ни сторона, обладающая конечным контролем, не представляют финансовую отчетность, доступную для общего пользования, предприятие раскрывает название материнского предприятия следующего более высокого уровня, которое представляет такую отчетность. Материнское предприятие следующего более высокого уровня - это первое материнское предприятие группы, следующее после непосредственного материнского предприятия, которое готовит консолидированную финансовую отчетность, доступную для общего пользования

16 Предприятие раскрывает информацию о компенсациях старшему руководящему персоналу предприятия в целом и по каждой из приведенных ниже категорий:

• (a) краткосрочные вознаграждения работникам;
• (b) вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
  
• (c) прочие долгосрочные вознаграждения;
• (d) выходные пособия;
• (e) Выплаты, основанные на акциях.

17 Если между связанными сторонами проводились операции, предприятие раскрывает характер отношений между связанными сторонами, а также информацию об операциях и остатках по ним, необходимую для понимания возможного влияния таких отношений на финансовую отчетность. Это требование к раскрытию информации дополняет требования пункта 16 в отношении раскрытия информации о компенсациях старшему руководящему персоналу предприятия. Раскрываемая информация включает, как минимум, следующее:

• (a) сумму операций;
• (b) сумму остатков по таким операциям, а также:
  • (i) условия их проведения, включая наличие обеспечения, а также характер возмещения, предоставляемого при расчете; и
  • (ii) данные о любых предоставленных и полученных гарантиях;
• (c) резервы по сомнительным долгам, относящиеся к остаткам по операциям со связанными сторонами; и
• (d) затраты, признанные в течение периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов связанных сторон.

18 Информация, раскрытия которой требует пункт 17, раскрывается отдельно по следующим категориям:

• (a) материнское предприятие;
• (b) предприятия, осуществляющие совместный контроль над предприятием или имеющие значительное влияние на предприятие;
• (c) дочерние предприятия;
• (d) ассоциированные предприятия;
• (e) совместное предпринимательство, участником которого является предприятие;
• (f) старший руководящий персонал предприятия или его материнского предприятия; (g) другие связанные стороны.

19 Требование пункта 18 относительно классификации по различным категориям сумм, подлежащих выплате связанным сторонам или получению от них, является продолжением требований МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» к раскрытию информации, которая должна представляться либо в самом отчете о финансовом положении, либо в примечаниях. Категории были расширены, чтобы представить более полный анализ остатков по операциям между связанными сторонами, и относятся к операциям между связанными сторонами.

20 Ниже приведены примеры операций, которые необходимо раскрывать, если они проводятся со связанными сторонами:

• (a) закупки и продажи товаров (готовых или незавершенных);
• (b) закупки и продажи имущества и других активов;
• (c) оказание или получение услуг;
• (d) операции аренды;
• (e) передача исследований и разработок;
• (f) передача прав по лицензионным соглашениям;
• (g) передача средств по договорам финансирования (в том числе кредиты и взносы в капитал в денежной или в натуральной форме);
• (h) предоставление гарантий или обеспечения;
• (i) расчеты по обязательствам от имени предприятия или расчеты самого предприятия от имени другой стороны.

Участие материнского или дочернего предприятия в пенсионном плане с установленными выплатами, где риск делится между предприятиями группы, является операцией между связанными сторонами (см. пункт 34B МСФО (IAS) 19).

21 Информация о том, что операции между связанными сторонами проводились на условиях, идентичных условиям, на которых проводятся операции между несвязанными сторонами, раскрывается только в случае, если такие условия можно обосновать.

22 Аналогичные по характеру статьи могут раскрываться по совокупности, за исключением случаев, когда раздельное раскрытие информации необходимо для понимания того, как операции между связанными сторонами влияют на финансовую отчетность предприятия.

Дата вступления в силу

23 Предприятие должно применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Досрочное применение приветствуется. Если предприятие применяет настоящий стандарт для периода, начинающегося до 1 января 2005 г., оно должно раскрыть данный факт.

23A Предприятие должно применять поправки в пункте 20 в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2006 г. или после этой даты. Если предприятие применяет поправки к МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам - актуарные прибыли и убытки, совместно управляемые пенсионные планы и раскрытие информации » к более раннему периоду, то указанные поправки следует применять в отношении такого более раннего периода.

Прекращение действия МСФО (IAS) 24 (в редакции 1994 г.)

24 Данный стандарт заменяет МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» (в редакции 1994 г.).